Портал Мистера Арендоff

Закон Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 24.12.2002 г. № 349-IV (далее — Закон № 349), обновивший многие положения Закона о прибыли, "не обидел" и нормы, регулирующие арендные отношения. Учитывая то, что в настоящее время субъекты предпринимательской деятельности арендуют практически все имущество для осуществления своей деятельности — от "мест обитания" (помещений), транспортных средств и до оборудования, оргтехники и т.п., то анализ изменений в аренде будет им интересен.

Определение операций лизинга (аренды)

Напомним, что согласно п. 1.18 Закона о прибыли лизинговая (арендная) операция определена как хозяйственная операция физического или юридического лица (арендодателя), предусматривающая предоставление основных фондов или земли в пользование другим физическим или юридическим лицам (арендаторам) за арендную плату на определенный срок. Законом № 349 в этот пункт внесено уточнение: не являются лизингом (арендой) операции по фрахтованию (чартеру) морских судов и других транспортных средств.

Определения оперативного и финансового лизинга (аренды) претерпели существенные изменения.

Оперативный лизинг (аренда)

Согласно новой редакции пп. 1.18.1 Закона о прибыли под оперативным лизингом (арендой) следует понимать хозяйственную операцию физического или юридического лица, предусматривающую передачу арендатору согласно договору оперативного лизинга (аренды) имущества, соответствующего определению основных фондов, приведенному в ст. 8 этого Закона, приобретенного или изготовленного арендодателем на условиях иных, чем предусмотренные финансовым лизингом (арендой). Важным является то, что теперь в определении оперативного лизинга отсутствуют ограничения срока аренды до полной амортизации объекта основных фондов, и главное — не акцентируется внимание на обязательном их возврате. Кроме того, понятия оперативной аренды в налоговом и в бухгалтерском учете отныне "породнились", т.к. и в Законе о прибыли, и в ПБУ 14 "Аренда" операционная аренда (лизинг) — это аренда иная, нежели финансовая.

Финансовый лизинг (аренда)

Особого внимания заслуживает понятие операций финансового лизинга (аренды) в изложении Закона № 349 (следует отметить, что определение понятия финансового лизинга (аренды) в налоговом учете также приведено в соответствие с определением финансовой аренды согласно ПБУ 14).

Согласно новой редакции пп. 1.18.2 п. 1.18 ст. 1 Закона о прибыли финансовый лизинг (аренда) — это хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая передачу арендатору согласно договору финансового лизинга (аренды) имущества, соответствующего определению основных фондов согласно ст. 8 этого Закона, приобретенного или изготовленного арендодателем, а также всех рисков и вознаграждений, связанных с правом использования и владения объектом лизинга. Для того чтобы лизинг (аренда) считался финансовым, в договоре лизинга (аренды) должно содержаться хотя бы одно из следующих условий:

• объект лизинга передается на срок, в течение которого амортизируется не менее 75 % его первоначальной стоимости по нормам амортизации, установленным в ст. 8 этого Закона;
• арендатор обязан приобрести объект лизинга в собственность в течение срока действия лизингового договора или в момент его истечения по цене, определенной в лизинговом договоре;
• сумма лизинговых (арендных) платежей с начала срока аренды равна или превышает первоначальную стоимость объекта лизинга;
• если передаваемый в лизинг объект находился в составе основных фондов лизингодателя в течение срока, за который были самортизированы первые 50 % его первоначальной стоимости, то общая сумма лизинговых платежей должна быть равна или больше 90 % от обычной цены этого объекта, действующей на начало срока действия лизингового договора, увеличенного на сумму процентов, рассчитанных исходя из учетной ставки Национального банка Украины, определенной на дату начала действия лизингового договора на весь его срок.

Объект финансового лизинга, изготовленный по заказу лизингополучателя (арендатора), по истечении срока действия лизингового договора не может быть использован другими лицами, кроме лизингополучателя (арендатора), исходя из его технологических и качественных характеристик.

Под термином "срок финансового лизинга" подразумевается срок от даты передачи имущества лизингополучателю (арендатору) до даты приобретения права собственности на него или от даты передачи имущества лизингополучателю (арендатору) до даты осуществления последнего лизингового платежа лизингополучателем в зависимости от того, какое событие произошло раньше.

Таким образом, теперь как в бухгалтерском, так и в налоговом учете границы между понятиями оперативной (операционной) и финансовой аренды несколько размыты, что может вызвать сомнения у субъектов предпринимательской деятельности при заключении договоров аренды. А с другой стороны, с учетом каждой конкретной ситуации субъекты арендных отношений могут избрать наиболее выгодный для себя вид договора как с экономической стороны, так и с точки зрения налогообложения.

Необходимо обратить внимание, что даже если лизинговая операция содержит вышеуказанные признаки финансового лизинга (аренды), то налогоплательщик имеет право при заключении договора определить такую операцию как оперативный лизинг. Но при этом он не имеет права на последующее изменение статуса этой операции до окончания действия договора оперативного лизинга (аренды).

Существенные условия договора лизинга, определенные в ст. 7 Закона Украины "О лизинге" от 16.12. 97 г. № 723, не изменились.

Налогообложение операций лизинга (аренды)

Необходимо обратить внимание, что из подпунктов 7.9.1 и 7.9.2 Закона о прибыли, регулирующих порядок отражения в налоговом учете операций с долговыми требованиями и обязательствами, исключены операции лизинга (аренды), а п. 7.9 ст. 7 Закона дополнен новым пп. 7.9.6, регулирующим порядок налогообложения операций лизинга (аренды).

Оперативный лизинг (аренда)

В соответствии с пп. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 Закона о прибыли передача имущества в оперативный лизинг (аренду) не изменяет налоговых обязательств арендодателя и арендатора. При этом арендодатель увеличивает сумму валовых доходов, а арендатор увеличивает сумму валовых расходов на сумму начисленного лизингового платежа по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление. В таком же порядке осуществляется налогообложение операций аренды земли и жилых помещений. Согласно нормам этого пункта операции по передаче в аренду объектов жилищного фонда или земли могут осуществляться только по правилам оперативного лизинга. Следовательно, ни жилищный фонд, ни земля не могут быть объектами финансового лизинга. Согласно ст. 93 Земельного кодекса право аренды земельного участка предусматривает основанное на договоре срочное платное владение и пользование земельным участком, необходимым арендатору для осуществления предпринимательской и другой деятельности. Аренда земельного участка может быть краткосрочной — не более 5 лет и долгосрочной — не более 50 лет. А приобретение земли в собственность осуществляется по договору купли-продажи и другим договорам, перечисленным в ст. 82 Земельного кодекса.

Пример 1

В бухгалтерском и налоговом учете операции оперативного лизинга (операционной аренды) основных средств (основных фондов группы 1) отразятся следующим образом:

Улучшение основных средств при оперативном лизинге (аренде)

Согласно пп. 8.8.1 п. 8.8 ст. 8 Закона о прибыли арендатор может осуществлять улучшение объекта оперативного лизинга (аренды), но в этом случае в договоре оперативного лизинга (аренды) должны быть оговорены такие операции. Арендатор имеет право увеличить или создать балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов на стоимость фактически проведенных улучшений соответствующего объекта. При этом арендатором не учитывается балансовая стоимость объекта оперативного лизинга (аренды). Необходимо отметить, что арендатор не имеет права относить в валовые расходы сумму расходов на улучшение арендованных основных средств в размере 10% (в соответствии с изменениями) совокупной балансовой стоимости групп основных фондов, т.к. арендованные основные средства не числятся на балансе в составе его основных фондов, как того требует пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закона о прибыли.

Законом № 349 дополнен пп. 8.8.2 Закона о прибыли, согласно которому на операции возврата арендатором улучшенного объекта оперативного лизинга (аренды) арендодателю по истечении действия лизингового (арендного) договора, а также в случае уничтожения, хищения или разрушения объекта оперативного лизинга (аренды), распространяются нормы, определенные в пп. 8.4.8 п. 8.4 ст. 8 этого Закона, а именно:

• арендатор увеличивает валовые расходы на сумму балансовой стоимости улучшения отдельного объекта основных фондов группы 1 (при этом стоимость созданного объекта приравнивается к нулю);
• арендатор не изменяет балансовую стоимость групп 2, 3 и 4 на сумму улучшения групп.

При этом арендодатель не изменяет балансовую стоимость основных фондов или валовые доходы (валовые расходы) на сумму расходов, понесенных арендатором на улучшение такого объекта.

Следует напомнить, что до вступления в силу Закона № 349 передача созданной стоимости групп основных фондов в связи с их улучшением рассматривалась как операция продажи основных фондов.

Пример 2

В бухгалтерском и налоговом учете операции возврата арендованных основных средств, в случае если арендатором была осуществлена достройка основных средств (ОФ группы 1), отразятся следующим образом:

Следует указать, что при оперативной аренде легковых автомобилей в соответствии с изменениями, внесенными Законом № 349 в пп. 5.4.10 п. 5.4 ст. 5 Закона о прибыли, разрешено относить к валовым расходам 50 % расходов на оперативную аренду легковых автомобилей, а также 50 % расходов на приобретение горюче-смазочных материалов для них.

Финансовый лизинг (аренда)

В пп. 7.9.6 Закона о прибыли четко определено, что в налоговом учете передача имущества в финансовый лизинг (аренду) рассматривается как его продажа в момент передачи.

В налоговом учете у арендодателя операция передачи объекта основных фондов в финансовый лизинг отражается следующим образом:

• сумма стоимости передаваемого имущества, не состоящего в составе основных фондов арендодателя, включается в состав его валовых доходов;
• сумма стоимости передаваемого имущества, состоящего в составе основных фондов арендодателя на момент передачи в финансовый лизинг, отражается в соответствии с нормами, определенными в пп. 8.4.3 и 8.4.4 ст. 8 Закона для их продажи;
• суммы начисленных лизинговых платежей в части, равной сумме процентов или комиссионных, начисленных на стоимость объекта финансового лизинга без учета суммы компенсации части стоимости объекта финансового лизинга, включаются в состав валовых доходов в том налоговом периоде, в котором осуществляется начисление.

В налоговом учете у арендатора:

• увеличивается балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов на стоимость объекта финансового лизинга без учета процентов или комиссионных, начисленных или которые будут начислены на стоимость объекта финансового лизинга согласно договору в том налоговом периоде, в котором объект основных фондов получен в финансовый лизинг;
• сумма начисленного лизингового платежа в части, равной сумме процентов или комиссионных, начисленных на стоимость объекта финансового лизинга без учета части лизингового платежа в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга, включается в валовые расходы в том налоговом периоде, в котором осуществляется его начисление.

Если в течение последующих налоговых периодов арендатор не приобретает объект финансового лизинга в собственность и возвращает его арендодателю, то такая передача для целей налогообложения рассматривается как обратная продажа объекта арендатором арендодателю по обычной цене, действующей на момент обратной продажи, но не ниже первоначальной стоимости передаваемого объекта основных фондов, уменьшенной на сумму начисленной амортизации по нормам, установленным в ст. 8 Закона о прибыли.

Если при заключении договора финансового лизинга стоимость объекта, впервые вводимого в эксплуатацию, определяется договором в сумме меньшей, чем стоимость расходов на его приобретение или сооружение, то орган налоговой службы имеет право провести внеочередную проверку для определения уровня обычной цены.

Необходимо обратить внимание, что операции передачи имущества арендодателем (лизингодателем) на баланс арендатора (лизингодателя) согласно договорам финансовой аренды (лизинга) для целей обложения НДС теперь рассматриваются как операции продажи товаров, в соответствии с дополнениями, внесенными в п. 1.4 Закона о НДС Законом Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 16.01.2003 г. № 469-IV.

В соответствии с п. 2 р. II Закона № 349, если объект финансового лизинга был передан арендатору до вступления в силу этого Закона, то такие операции отражаются в налоговом учете по выбору лизингодателя: в порядке, действовавшем на момент передачи объекта в финансовый лизинг, либо в порядке, установленном Законом № 349. Рассмотрим последний.

Пример 3 (условно)

Фирма "Автолизинг" в ноябре 2002 г. приобрела с целью передачи в финансовый лизинг автомобиль "Опель".

Договор был заключен с фирмой "Автоперевозчик" в ноябре сроком на 3 года: со 2 декабря 2002 г. по 2 декабря 2005 г.

Согласно договору арендные платежи должны уплачиваться в начале каждого периода (полугодия), всего — 6 периодов.

Предположим, что фирма "Автоперевозчик" с 1 декабря 2004 года расторгнет договор и вернет объект лизинга лизингодателю.

В бухгалтерском и налоговом учете операции финансовой аренды отразятся следующим образом:

_____________

* Учитывая, что теперь операции финансового лизинга с точки зрения налогового учета рассматриваются как операции продажи, то, по мнению автора, включение расходов налогоплательщика на объект финансового лизинга в состав валовых расходов по первому событию — правомерно.

Фрахт

Как было указано, фрахт не относится к операциям аренды.

Законом № 349 дополнен п. 1.35 ст. 1 Закона о прибыли, разъясняющий понятие "фрахт", согласно которому фрахт — это вознаграждение (компенсация), уплачиваемое за:

• перевозку грузов и пассажиров морскими и воздушными судами;
• перевозку грузов железнодорожным или автомобильным транспортом;
• наем или поднаем судна или транспортного средства для вышеперечисленных целей.

Для определения расходов, связанных с операциями фрахта, введено понятие "базовая ставка фрахта", под которым подразумевается сумма фрахта, включая расходы на погрузку, разгрузку, перегрузку и складирование (хранение) товаров, увеличенная на сумму расходов за рейс судна или другого транспортного средства, уплаченную (возмещаемую) фрахтовальщиком согласно заключенному договору фрахтования.

Доходы нерезидентов, полученные как фрахт, облагаются налогом в порядке, установленном п. 13.5 ст. 13 Закона о прибыли.

Подробнее о налогообложении операций фрахта читайте на стр. 29 данного номера.

Перечень сокращенных обозначений нормативных документов, использованных в данной консультации

1. Закон о прибыли — Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона Украины от 22.05.97 №283/97-ВР, с изменениями и дополнениями.
2. Закон о НДС — Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. №168/97-ВР с изменениями и дополнениями.
3. ПБУ 14 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 "Аренда", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.07.2000 г. № 181, с изменениями и дополнениями